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Par une mise à jour du 8 juillet 2026 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10, l'administration reconduit sa position traditionnelle : la remise d'un bien en exécution d'un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat (LOA) ne constitue pas une livraison de biens, mais une location suivie, le cas échéant, d'une livraison intervenant lors de la levée d'option.
La même mise à jour supprime, sans commentaire, le paragraphe relatif à l'imposition des indemnités de réquisition de biens meubles.
Cette réaffirmation prenait un relief particulier.
La Cour de justice juge depuis 2017 qu'un contrat de location assorti d'une option d'achat relève de la livraison de biens dès la remise matérielle lorsque l'exercice de l'option constitue « le seul choix économiquement rationnel » du preneur (CJUE, 4 oct. 2017, aff. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK), et l'article L. 211-36 du code des impositions sur les biens et services (CIBS), issu de la recodification de la TVA, codifie précisément ce critère.
Nous nous demandions, le 9 juillet, si cette republication sans réserve n'annonçait pas la suppression de cette codification par l'ordonnance rectificative alors attendue.
Mise à jour. L'ordonnance n° 2026-671 du 27 juillet 2026, publiée au Journal officiel du 28 juillet, a tranché en sens inverse : elle reporte au 1er janvier 2027 l'entrée en vigueur du livre II du CIBS mais laisse l'article L. 211-36 intact. Le critère Mercedes est donc maintenu dans le CIBS. C'est l'autre branche de l'alternative que retient le Gouvernement : le même texte complète l'article 46 de l'ordonnance du 17 décembre 2025 d'un III prévoyant que l'interprétation par l'administration des dispositions du CGI transférées dans le CIBS vaut interprétation des dispositions correspondantes de ce code, pour l'application des articles L. 64 B, L. 80 A et L. 80 B du LPF. La doctrine du 8 juillet 2026 reste ainsi opposable après le 1er janvier 2027 : c'est le BOFiP, et non le texte, qui préserve le régime des crédits-bailleurs.
Mise à jour du 1er septembre 2026. Cet article a été publié le 9 juillet 2026, avant l'ordonnance rectificative du CIBS. Celle-ci est parue depuis : elle ne modifie pas l'article L. 211-36 et maintient donc la codification du critère Mercedes. La section 6, ajoutée, en tire les conséquences ; les sections 1 à 5 rendent compte de l'état du débat avant le 28 juillet 2026.
L'administration a publié le 8 juillet 2026 une nouvelle version du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10 consacré aux livraisons de biens meubles corporels.
Au titre des « opérations non assimilées à des livraisons de biens », le paragraphe 100 confirme la doctrine constante française : la remise d'un bien, meuble ou immeuble, intervenant en vertu d'un contrat de crédit-bail régi par les articles L. 313-7 et suivants du code monétaire et financier ou d'un contrat de LOA n'est pas considérée comme une livraison de biens.
Ces contrats s'analysent, selon l'administration, « en une location assortie pour le preneur d'une simple faculté d'achat moyennant un prix convenu qui tient compte, au moins en partie, des versements effectués au titre des loyers ».
L'opération est donc traitée comme une location suivie, le cas échéant, d'une livraison intervenant au moment de la levée d'option, l'administration précisant que l'acquéreur n'est pas nécessairement l'ancien locataire.
Lors de la vente, le crédit-bailleur est réputé céder un bien usagé utilisé pour les besoins de son exploitation. S'agissant d'un immeuble, la cession est taxée de plein droit sauf lorsqu'elle porte sur un immeuble achevé depuis plus de cinq ans ou sur un terrain autre qu'un terrain à bâtir, auquel cas elle bénéficie de l'exonération du 5 de l'article 261 du CGI (sous réserve de l'option du 5° bis de l'article 260 du même code).
Remarque : la même mise à jour supprime le paragraphe selon lequel « les indemnités perçues en contrepartie de la réquisition par l'autorité publique de biens meubles sont imposables à la TVA, même si le montant de ces indemnités ne correspond pas exactement à la valeur commerciale des biens en cause ».
Cette suppression, opérée sans explication, prive la doctrine d'une affirmation ancienne dont l'articulation avec l'article 14, paragraphe 2, sous a), de la directive 2006/112/CE (transmission de propriété en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique, moyennant indemnité) restait sommaire. On en retiendra, prudemment, que l'administration ne souhaite plus s'engager sur ce terrain dans ce commentaire.
L'article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE assimile à une livraison de biens « la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d'un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance ».
En d'autres termes, un crédit-bail peut être traité comme une livraison de biens dès remise du bien : cette qualification emporte l'exigibilité de la TVA dès remise du bien.
Interrogée sur la portée de ces termes, la Cour de justice a dit pour droit qu'ils s'appliquent « à un contrat type de location avec option d'achat lorsqu'il peut être déduit des conditions financières du contrat que l'exercice de l'option apparaît comme le seul choix économiquement rationnel que le preneur sera susceptible de faire le moment venu si le contrat est exécuté jusqu'à son terme, ce qu'il appartient à la juridiction nationale de vérifier » (CJUE, 1re ch., 4 oct. 2017, aff. C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd).
Deux conditions cumulatives se dégagent de l'arrêt :
À l'inverse, la Cour a préservé la qualification de prestation de services pour les contrats laissant au preneur une véritable alternative : dans le litige au principal, le contrat « Agility », dont les loyers ne représentaient qu'environ 60 % du prix du véhicule et dont l'option, d'un montant d'environ 40 %, n'était levée que par la moitié des preneurs, échappait ainsi à la qualification de livraison.
La jurisprudence nationale s'est approprié cette lecture sans qu'elle soit reprise par l'administration.
Par un arrêt du 16 juin 2020, la cour administrative d'appel de Bordeaux a jugé, à propos d'un crédit-bail portant sur un navire, que dès lors que le cumul des échéances excédait la valeur vénale du bien, l'exercice de l'option constituait le seul choix économiquement rationnel du preneur, de sorte que la mise à disposition du navire en France devait être regardée comme une livraison rendant la TVA exigible dès la remise matérielle avec les conséquences de territorialité qui s'y attachent (CAA Bordeaux, 16 juin 2020, n° 18BX02182, Sté Bonita).
L'administration, elle, n'a jamais commenté l'arrêt Mercedes-Benz : ni en 2017, ni lors des mises à jour successives du BOFiP, ni dans la version du 8 juillet 2026.
Il en résulte une situation asymétrique bien connue : le contribuable peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une doctrine plus favorable que le droit dur, tandis que la jurisprudence communautaire « s'invite dans la discussion » lorsque la qualification de livraison sert au contraire ses intérêts.
L'ordonnance n° 2025-1247 du 17 décembre 2025, qui recodifie la TVA au sein du livre II du CIBS, comporte sur ce point une innovation substantielle.
Aux termes de l'article L. 211-36 du CIBS :
« Lorsqu'un transfert de propriété est reporté au paiement intégral des contreparties, la livraison de biens est réputée effectuée lors de la remise matérielle de ces biens.
Est assimilée à un tel report l'acquisition de la propriété à l'issue du paiement de la dernière échéance d'un contrat de mise à disposition du bien, lorsque cette acquisition résulte automatiquement des termes du contrat ou de l'absence d'un choix alternatif économiquement rationnel. »
Le premier alinéa vise la vente à tempérament assortie d'une réserve de propriété.
Le second transpose fidèlement l’arrêt Mercedes-Benz. Seraient réputés livrés dès leur remise matérielle les biens mis à disposition en vertu d’un contrat dont l’issue translative résulte soit automatiquement de ses stipulations, soit de l’absence, pour le preneur, d’une alternative économiquement rationnelle.
Pour certains contrats de crédit-bail et de LOA (notamment lorsque le prix d’option est symbolique ou que le cumul des loyers absorbe l’essentiel de la valeur du bien), la remise matérielle constituerait ainsi le fait générateur d’une livraison taxable sur la totalité du prix.
Les conséquences seraient considérables :
C'est ici que le calendrier devenait déterminant.
L'entrée en vigueur du livre II du CIBS, initialement fixée au 1er septembre 2026 par l'article 49 de l'ordonnance, était alors annoncée publiquement comme reportée au 1er janvier 2027, et une ordonnance rectificative était attendue dans les jours suivants.
La recodification a été présentée comme opérée « à droit constant » : les règles de fond ne devaient pas être modifiées.
Force est de constater que le second alinéa de l'article L. 211-36, en faisant basculer dans la livraison de biens des contrats que la doctrine administrative constante et la pratique de place traitent comme des locations, modifie une pratique admise par la DLF.
Dans ce contexte, la réaffirmation, le 8 juillet 2026, de l'analyse traditionnelle du crédit-bail et de la LOA, sans la moindre réserve ni renvoi au CIBS, pouvait se lire comme un signal :
C'est cette seconde lecture que nous privilégiions : l'administration souhaite sécuriser les opérations en cours dès lors qu'il existe, en immobilier ou en crédit-bail d'aéronefs (avions, hélicoptères) par exemple, des incidences sur la durée de vie des contrats en cours.
La première lecture y voyait une simple reconduction par inertie, huit ans et demi après l'arrêt Mercedes-Benz, d'une doctrine que la codification aurait rendue caduque (et l'on pourrait alors regretter le silence persistant du BOFiP sur le critère communautaire).
L'ordonnance rectificative, publiée le 28 juillet 2026, permet aujourd'hui de trancher.
L'ordonnance n° 2026-671 du 27 juillet 2026 portant divers ajustements du CIBS, publiée au Journal officiel du 28 juillet 2026, a levé l'incertitude.
Elle reporte d'abord au 1er janvier 2027 l'entrée en vigueur du livre II, en substituant cette date au 1er septembre 2026 à l'article 49 de l'ordonnance du 17 décembre 2025, et prolonge jusqu'au 30 juin 2028 la tolérance permettant de continuer à viser les articles du CGI.
Elle ne touche pas, en revanche, à l'article L. 211-36. Ni le premier ni le second alinéa ne figurent parmi les nombreuses corrections apportées au livre II, et la table des matières annexée à l'ordonnance reprend l'article dans sa rédaction issue de la recodification. Le critère du seul choix économiquement rationnel entrera donc bien dans le droit écrit français au 1er janvier 2027 : l'hypothèse d'une suppression du second alinéa est écartée.
C'est l'autre branche de l'alternative que retient le Gouvernement. L'article 17 de l'ordonnance complète l'article 46 de l'ordonnance du 17 décembre 2025 d'un III aux termes duquel, pour l'application des articles L. 64 B, L. 80 A et L. 80 B du LPF, l'interprétation donnée par l'administration des dispositions du CGI relatives à la TVA transférées dans le CIBS constitue une interprétation des dispositions correspondantes de ce code.
Autrement dit, la doctrine réaffirmée le 8 juillet 2026 ne devient pas caduque le 1er janvier 2027 : le crédit-bailleur qui continue de traiter la remise du bien comme une location pourra se prévaloir du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10 face au second alinéa de l'article L. 211-36. La lecture que nous privilégiions est donc confirmée (le maintien du régime actuel passe par la garantie doctrinale, non par une modification du texte)=.
La garantie de l'article L. 80 A suppose une doctrine formelle portant sur le texte invoqué, et le Conseil d'État en fait une lecture stricte lorsque la disposition commentée a été modifiée dans son fond.
Or le second alinéa de l'article L. 211-36 explicite un critère (l'absence de choix alternatif économiquement rationnel) que le b du 3° du II de l'article 256 du CGI ne comportait pas en toutes lettres. L'assujetti qui invoquerait le BOFiP sur ce point précis n'est donc pas à l'abri d'une objection tirée de ce que la doctrine interprète un texte qui n'est pas exactement celui du CIBS. Le III nouveau de l'article 46 réduit ce risque sans le supprimer : il assure le transfert de la doctrine, non son adéquation à un texte plus précis que celui qu'elle commentait.
Un commentaire explicite de l'administration sur l'articulation entre le paragraphe 100 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10 et l'article L. 211-36 reste donc nécessaire, et devrait figurer dans la doctrine transitoire attendue avant le 1er janvier 2027.
Les contrats de crédit-bail et de LOA en cours au 1er janvier 2027 (au premier chef en immobilier et en financement d'aéronefs, où la durée des contrats dépasse largement cette date) doivent être revus dès maintenant.
Trois vérifications s'imposent : identifier les contrats dont les conditions financières, appréciées à la signature, privent le preneur de toute alternative économiquement rationnelle ; documenter, pour les autres, l'existence d'un choix réel au moment de la levée d'option ; et arbitrer, pour les premiers, entre la position doctrinale (location) et l'application du texte (livraison dès la remise matérielle), dont les effets de trésorerie sont opposés pour le bailleur et pour le preneur assujetti.
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Avocat associé
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