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La procédure des traitements informatiques du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales (LPF) est le second volet, distinct de la remise du fichier des écritures comptables (FEC), du contrôle des comptabilités informatisées.
Elle s'ouvre lorsque le vérificateur entend, au-delà des simples tris et calculs de cohérence, faire procéder à des traitements sur les données de l'entreprise : reconstitution de recettes, recoupements, vérification de chaînes de calcul.
Elle suppose alors une information préalable précise et ouvre au contribuable un droit d'option entre trois modalités présentées ci-après. La jurisprudence en a fait un réseau de garanties substantielles : information suffisamment précise sur la nature des investigations, choix réversible dans le délai imparti, requalification possible du blocage en opposition à contrôle, et communication en aval du résultat des traitements ayant fondé des rehaussements.
Le traitement informatique n'est pas défini par les textes, mais se laisse cerner par sa fonction : il d'agit de transformer ou recomposer les données soumises à contrôle, en cherchant à retraiter ou lier des données élémentaires (saisies dès l'origine, à la maille de l'opération) vers des données agrégées exploitables (chiffre d'affaires reconstitué, marge théorique, recoupements de fichiers).
Par exemple, il s'agit de reconstituer :
Il se distingue de la simple consultation et des opérations élémentaires que le vérificateur peut conduire sur le FEC ou des données obtrenuessans formalisme (tris, classements, calculs de concordance), lesquelles relèvent du I de l'article L. 47 A et non du II (LPF, art. L. 13 et L. 47 A ; BOFiP, BOI-CF-IOR-60-40-30).
Remarque. La frontière a une portée procédurale directe : la qualification de traitement déclenche les garanties du II (information préalable, droit d'option).
Aussi la doctrine administrative précise-t-elle que l'édition ou l'impression sur papier d'états produits par le système ne constitue pas un traitement (BOFiP, BOI-CF-IOR-60-40-30).
Dans le même sens, la cour administrative d'appel de Marseille a jugé que la simple demande de recopier des fichiers dans un répertoire dédié n'est pas un traitement et n'ouvre pas l'obligation d'information préalable (CAA Marseille, 19 oct. 2017, n° 16MA03865).
Dès lors qu'il envisage un traitement, le vérificateur est tenu d'en informer le contribuable par écrit, au plus tard au moment où il décide d'y procéder.
Cette notification est le fait générateur de l'ensemble du dispositif : elle ouvre le droit d'option et conditionne la régularité de la procédure. Son absence ou son imprécision affecte la validité des rehaussements qui en procèdent (LPF, art. L. 47 A, II).
Le Conseil d'État a fait de la précision de l'information une garantie substantielle.
Le vérificateur doit indiquer, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations souhaitées (c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de celles-ci), afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options.
Dès 2017, la Haute juridiction a censuré une information se bornant à viser le « contrôle des recettes » et, globalement, les « données de caisse » et la « comptabilité générale », jugée trop imprécise pour éclairer le choix (CE, 9e-10e ch., 18 janv. 2017, n° 386458, Besnier, et n° 386459, SARL La Carlotta).
La dualité des obligations d'information. Par deux arrêts du 7 mars 2019 (CE, 8e-3e ch., n° 416341, Selas Pharmacie Caluire 2, et n° 420428, Eurl Paget), le Conseil d'État a dissocié deux obligations qu'il importe de ne pas confondre :
L'ordre est logique : on informe d'abord sur l'objet, pour permettre le choix ; on détaille ensuite les travaux, pour permettre l'exécution par le contribuable.
Conseil pratique. La défense se prépare dès la réception de la demande de traitement.
Le contribuable a intérêt à vérifier que le courrier identifie précisément les données ciblées et l'objet des investigations ; à défaut, il peut utilement solliciter par écrit ces précisions avant d'exercer son option.
La conservation de la demande, de la réponse et de la chronologie des échanges est déterminante en cas de contentieux sur la régularité de la procédure.
Une fois informé, le contribuable (et lui seul) choisit la modalité pratique de réalisation des traitements, parmi trois branches que le II de l'article L. 47 A énumère (LPF, art. L. 47 A, II).
Option a — Sur le matériel de l'entreprise : Le vérificateur effectue lui-même tout ou partie des traitements sur le matériel utilisé par l'entreprise. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.
Option b — Par le contribuable lui-même : Le contribuable prend en charge tout ou partie des traitements ; l'administration lui précise alors, par écrit, la description technique des travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer.
Option c — Hors de l'entreprise, sur copie des fichiers : Le contribuable demande que le contrôle ne soit pas réalisé sur son matériel et met à disposition une copie des fichiers, sur supports répondant aux normes fixées par arrêté. L'administration réalise les traitements hors de l'entreprise et peut les opposer au contribuable, à charge pour elle de détruire les copies avant la mise en recouvrement.
Le choix est formalisé par écrit et doit, en principe, intervenir dans un délai de quinze jours à compter de la demande (LPF, art. L. 47 A, II).
La date de la réponse n'est pas indifférente : elle marque le point de départ des opérations selon l'option retenue et fixe le cadre dans lequel s'apprécieront, le cas échéant, un refus ou un blocage.
La réversibilité du choix dans le délai : Le choix initial n'est pas figé. Le Conseil d'État a jugé que le contribuable ayant opté pour la réalisation des traitements par ses soins (option b) conserve la faculté de changer d'option jusqu'à l'expiration du délai que l'administration lui a fixé pour réaliser ces traitements (CE, 13 mars 2020, n° 421725, Sté Pharmacie Centrale de la Gare).
Cette réversibilité prolonge l'effectivité du droit d'option et constitue une soupape précieuse lorsque l'ampleur des travaux se révèle, à l'usage, disproportionnée pour l'entreprise.
Les moyens informatiques complémentaires (option a) : Lorsque le contribuable a choisi l'option (a) mais que son matériel ne permet pas de réaliser, dans des conditions normales, les traitements nécessaires, le vérificateur peut recourir à des moyens informatiques complémentaires avec l'accord du contribuable (CE, 23 nov. 2020, n° 427689).
Cette faculté ménage la poursuite du contrôle sans imposer unilatéralement au contribuable des outils extérieurs. Son refus, en revanche, n'est pas neutre.
L'article L. 74, second alinéa, du LPF prévoit l'évaluation d'office des bases en cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle des comptabilités informatisées selon les modalités de l'article L. 47 A, lorsque ce contrôle se révèle, en fait, impossible.
Le Conseil d'État a précisé que le contribuable qui, ayant choisi l'option (a), maintient ce choix alors que son matériel ne permet pas de réaliser normalement les traitements, refuse les moyens informatiques complémentaires et se garde de renoncer à son option au profit des deux autres (bien qu'informé de cette faculté), doit être regardé comme s'opposant à la mise en œuvre du contrôle (CE, 9e-10e ch., 23 nov. 2020, n° 427689).
La situation serait différente si les traitements proposés par l'administration sont, sur leurs principes, non faisables (par exemple par ce qu'il n'est pas possible de réconcilier certaines données entre elles compte tenu des données disponibles dans le système).
L'opposition emporte évaluation d'office et application de la majoration de 100 % (LPF, art. L. 74, 2e al. ; CGI, art. 1732).
Point de vue. La requalification d'une option légale en opposition à contrôle, qui fait basculer le contribuable de l'absence de sanction vers une majoration de 100 %, appelle selon nous une lecture mesurée.
La jurisprudence la subordonne, à juste titre, à une information préalable du contribuable sur la possibilité de changer d'option et sur l'impasse technique constatée : ce préalable nous paraît une garantie cardinale, qu'il ne faudrait pas réduire à une formalité de pure forme.
Un désaccord technique de bonne foi sur la faisabilité des traitements ne devrait pas, à lui seul, caractériser l'opposition.
En aval, et afin de permettre au contribuable de discuter utilement les rehaussements, l'administration doit lui avoir communiqué (sous forme dématérialisée ou non, à son choix) le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 du LPF.
La doctrine administrative réserve la communication dématérialisée des traitements eux-mêmeréalisés hors du matériel de l'entreprise, soit l'option (c).
L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers qui lui ont été remises (LPF, art. L. 47 A, II in fine ; BOFiP, BOI-CF-IOR-60-40-30).
Au titre de l'article L. 57 du LPF, la proposition de rectification doit préciser les fichiers utilisés, la nature des traitements opérés et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements.
Le Conseil d'État en a toutefois retenu, dans l'affaire Le Lagon Bleu (CE, 8e-3e ch., 4 mai 2018, n° 410950), une lecture restrictive : l'administration n'est tenue de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels employés, ni l'ensemble des résultats des traitements réalisés, mais seulement ceux des résultats effectivement utilisés pour fonder les rehaussements.
Point de vue. Cette dispense de communication des algorithmes nous paraît en tension avec l'effectivité du contradictoire.
Lorsque les rehaussements procèdent du retraitement de données natives de caisse au moyen d'outils que le contribuable ne détient pas, l'impossibilité d'accéder à la logique de calcul le prive en pratique des moyens de reproduire (donc de contester utilement) le résultat opposé.
La solution se comprend par le souci de préserver les méthodes du service et du fait de l'absence de rehaussements en lien avec le résultat. Toutefois, dans certains cas, la méthode peut bénéficier au contribuable voir permettre de constituer une défense sur une autre période.
Le défaut de présentation des documents, des données et des traitements nécessaires à la mise en œuvre des investigations du II de l'article L. 47 A est sanctionné par l'article 1729 H du CGI : une amende de 5 000 € ou, en cas de rectification et si ce montant est plus élevé, une majoration de 10 % des droits.
La même sanction frappe le défaut de mise à disposition des copies des fichiers dans les délais et selon les normes prévus aux b et c du II (CGI, art. 1729 H). Cette amende se distingue de l'opposition à contrôle : elle réprime un manquement à une obligation déterminée, là où l'opposition sanctionne l'impossibilité du contrôle dans son ensemble.
La procédure des traitements n'est pas propre à la vérification sur place.
Dans le cadre de l'examen de comptabilité, conduit à distance à partir du FEC transmis, des investigations équivalentes sont prévues par l'article L. 47 AB du LPF, auquel renvoie d'ailleurs l'article 1729 H du CGI pour la sanction des défauts de présentation (LPF, art. L. 47 AB ; CGI, art. 1729 H).
Les garanties dégagées par la jurisprudence sur le fondement du II de l'article L. 47 A (précision de l'information, droit d'option, restitution des résultats) ont vocation à éclairer, par analogie, la mise en œuvre de ce dispositif à distance.
Conseil pratique. Trois réflexes structurent une défense efficace :
1. exiger une demande de traitement précise avant d'opter ;
2. choisir l'option en fonction des capacités réelles de l'entreprise, en gardant à l'esprit la faculté d'en changer dans le délai ;
3. et, à réception de la proposition de rectification, contrôler que le résultat des traitements ayant fondé les rehaussements a bien été communiqué et qu'il est reproductible à partir des éléments fournis.
En pratique, nous recommandons toujours de choisir si possible l'option b avec l'appui d'un conseil pour réaliser les traitements.
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Avocat associé
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