Comprendre le champ d'application de la TVA française

Comprendre l'application de la TVA en France

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La TVA est une taxe complexe, et son application dépend de plusieurs critères.  Cet article explique les points clés à considérer pour déterminer si une opération est soumise à la TVA en France.

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1. Opérations imposables et territorialité

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Tout d'abord, il faut déterminer si une opération entre dans le champ d'application de la TVA.  Si ce n'est pas le cas, elle n'est pas soumise à la taxe.  Ensuite, les règles de territorialité entrent en jeu.  

Ces règles précisent si une opération, initialement imposable, doit l'être en France ou non en fonction de la règle de rattachement prévu par la réglementation (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10 et BOI-TVA-CHAMP-20).

Ce n'est pas forcément le lieu de réalisation effective de l'opération.

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2. Exonérations et Options

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Même si une opération est imposable et localisée en France, elle peut bénéficier d'une exonération prévue par la loi. (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-30) : il faut donc vérifier si l'opération entre dans une exonération.

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Il est également possible, sous certaines conditions, d'opter pour l'application volontaire de la TVA sur des opérations normalement exonérées ou hors champ d'application (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-50).

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C'est par exemple le cas de certaines opérations de locations immobilières ou encore certaines opérations financières ou bancaires.

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3. Régime Suspensif

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Certaines opérations, bien qu'imposables et localisées en France, peuvent être effectuées sous un régime suspensif. Ce régime permet de reporter le paiement de la TVA, sans modifier les effets de l'opération au regard des règles générales de la TVA. (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-40).

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Quelles opérations sont imposables à la TVA ?

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TVA : Les opérations imposables en 3 catégories

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La TVA s'applique à trois grandes catégories d'opérations.  

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1. Opérations imposables de par leur nature  

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Ce sont les opérations imposables en raison de leur nature intrinsèque (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10).

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La TVA s'applique aux opérations imposables, c'est-à-dire celles soumises à la TVA ou exonérées.

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Les opérations en dehors de ce champ d'application ne sont pas soumises à la TVA.  Ce champ est défini par l'article 2, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

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Il ne faut donc pas confondre la notion d'opérations hors champ d'application de la TVA et les opérations exonérées de TVA. Par exemple, un médecin qui réalise uniquement des opérations thérapeutiques est exonéré de TVA mais n'est pas hors du champ d'application de la TVA. Le médecin est donc un assujetti non redevable : il réalise des opérations dans le champ d'application de la TVA mais toute exonérée de TVA.

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Opérations soumises à la TVA par exemple :

• Livraisons de biens à titre onéreux : par un assujetti agissant en tant que tel ;
• Prestations de services à titre onéreux : par un assujetti agissant en tant que tel.
• Acquisitions intracommunautaires de biens à titre onéreux par un assujetti, une personne morale non assujettie, ou toute autre personne non assujettie pour les moyens de transport neufs.
• Importations de biens.

La jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) et du Conseil d'État précise qu'un lien direct doit exister entre le service rendu et la contrepartie reçue.

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Première condition pour être dans le champ d'application : notion de lien direct

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L'assujettissement à la TVA des prestations de services repose sur l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue.  La Cour de Justice de l'Union européenne (CJUE) a précisé ce lien dans son arrêt du 8 mars 1988 (CJUE, aff. 102/86, Apple and Pear Development Council).  Cet arrêt souligne l'absence d'assujettissement lorsque les avantages découlant du service profitent indirectement aux producteurs, sans lien direct entre le montant des taxes et les avantages individuels.  (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-50).

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Critères d'appréciation de l'assujettissement

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Deux conditions cumulatives déterminent l'assujettissement :

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1. Avantage direct pour le client :  Le service doit procurer un avantage direct, même non précisément mesurable, au client (ex:  obligation de moyens).  Un engagement exprès du prestataire ou la mise en œuvre de moyens suffisent à établir cet avantage.  L'avantage peut être collectif, à condition que chaque cotisant en tire un bénéfice direct (Doctrine administrative - BOI-TVA-BASE-10-10-50).

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Des exemples concrets sont détaillés dans la jurisprudence du Conseil d'État, notamment concernant les activités de promotion collective (CE, décision du 6 juillet 1990, n° 88224 ; CE, décision du 17 mars 1993, n° 73272 ; CE, décision du 28 juillet 1993, n° 46886). Ces décisions ont tendance à être considérée comme hors du champ d'application de la TVA dès lors que l'avantage est associé à des tiers ou à l'ensemble d'une profession et non à la personne qui paye le service. A contrario, constitue une opération dans le champ d'application de la TVA, une opération mutualisée par différents opérateurs : ces derniers ne peuvent considérer que le gain est indirect dès lors que l'avantage perçu est direct.

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Le service peut également satisfaire une obligation légale, à condition que le prix soit lié au service rendu : A ce titre, le Conseil d'Etat a déterminé que les opérations réalisées par les organismes de services inter-entreprises de médecine du travail étaient assujetties à la TVA en raison du lien direct entre les services fournis par les associations et la contrepartie reçue des employeurs adhérents (CE, décision du 20 juillet 1990, n° 84846).

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Remarque : Le minage de cryptomonnaies est, par contre, généralement exclu du champ de la TVA en l'absence de prestation individualisée (BOI-RES-TVA-000140).

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2. Paiement en relation avec le service :  La contrepartie (prix, cotisation, etc.) doit être en relation avec l'avantage reçu, même si le prix ne reflète pas la valeur économique du service (CJUE, arrêt du 21 septembre 1988, aff. 50/87).  

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Un paiement volontaire implique généralement l'existence d'un lien direct. Cependant, le financement par des taxes obligatoires présume l'absence de ce lien, sauf preuve contraire (CJUE, aff. 102/86 du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council).

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Les activités financées par des impôts ou parafiscaux sont généralement exclues (CE, décision du 5 janvier 1994, n° 73875), sauf si des redevances pour des services spécifiques rendus existent (CE, décision du 28 juillet 1993, n° 46886).  

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La qualification du paiement (aide, subvention, etc.) est indifférente ; l'essentiel est la relation avec le service. Ainsi, les opérateurs ne doivent pas prendre en compte uniquement la qualification indiquée dans les contrats pour déterminer le traitement TVA.

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Le paiement peut ainsi être également considéré comme obtenu par la forme d'un rabais (CJCE, arrêt du 23 novembre 1988, aff. 230/87).

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Remarque : Le degré d'utilisation effective du service est indifférent dans le cas d'un abonnement (BOI-TVA-CHAMP-10-10-10-20240214).  

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Des précisions supplémentaires sur les sujets suivants sont disponibles dans des rescrits publiés par l'administration fiscale :

• l'assujettissement et la base d'imposition des offres au public de jetons (ICO), il convient de se reporter au BOI-RES-TVA-000054.
• la qualification des opérations réalisées à l'aide de jetons non fongibles (« NFT ») au regard des règles de la TVA, il convient de se reporter au BOI-RES-TVA-000140.

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Seconde condition pour être dans le champ d'application : le fournisseur ou prestation agit comme un assujetti

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Qui est assujetti à la TVA en France ?

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Déterminer si une personne est assujettie à la TVA en France repose sur la définition précise de l'assujetti selon l'article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE et l'article 256 A du Code Général des Impôts (CGI).  

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L'assujetti est la personne réalisant une activité économique comme le rappelle l'administration au sein de la doctrine BOI-TVA-CHAMP-10-10-30.  

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Il s'agit d'une activité exercée de manière indépendante, quelle que soit la forme juridique, la situation vis-à-vis d'autres impôts, ou la nature de l'intervention (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-30).

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L'indépendance : premier critère clé de l'assujettissement à la TVA

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L'indépendance est un élément crucial.  Une personne agit de manière indépendante lorsqu'elle exerce une activité sous sa propre responsabilité, avec une totale liberté d'organisation et d'exécution.  

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Ceci est notamment le cas pour les contrats d'entreprise et de mandat.

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En revanche, les salariés et les travailleurs à domicile liés par un contrat de travail ou un rapport de subordination (concernant les conditions de travail, la rémunération et la responsabilité) ne sont pas considérés comme assujettis.

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L'état de subordination s'apprécie au cas par cas, en considérant les éléments contractuels (contrat de travail, lieu, horaires, matériel, contrôle de l'employeur) et la liberté d'organisation du travail (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-30).  La jurisprudence apporte des précisions (ex: CE, décision du 4 juillet 1973, n° 87349 et CE, décision du 28 mars 1984, n° 35274).

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Ne sont également pas assujettis, les travailleurs à domicile sous réserve de remplir les conditions de l'article L. 7411-1, L. 7412-1, L. 7412-2, L. 7412-3 et L. 7413-2 du code du travail (C. trav.) et que leurs gains soient assimilés à des salaires.

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Points importants : L'assujettissement est indépendant du statut juridique, des résultats financiers (bénéfice ou perte), et du paiement effectif de la TVA.  

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Cas particuliers :

• Pharmacien gérant une pharmacie de clinique:  Jugé en situation de subordination, donc non assujetti à la TVA (CE, décision du 4 juillet 1973, n° 87349).
• Installateur et vendeur à la commission immatriculé au registre du commerce: Considéré comme indépendant et assujetti à la TVA (CE, décision du 28 mars 1984, n° 35274).
• Apprentis, artistes du spectacle, journalistes, correspondants de presse, mannequins, VRP statutaires: Généralement considérés comme salariés et non assujettis à la TVA.
• Présidents d'établissements publics et représentants de l'État:  Assimilés à des salariés et non assujettis.
• Agents commerciaux:  Indépendants et assujettis à la TVA, contrairement aux représentants de commerce statutaires ou salariés.  Un cumul des deux statuts est possible dans certains cas (CE, décision du 15 janvier 1965, n° 63409, et CE, décision du 6 mars 1970, n° 72022).
• Professeurs de navigation aérienne et de pilotage (vacataires):  Non assujettis s'ils sont en situation de subordination.
• Opérations entre entités d'une même personne morale:  Généralement hors champ de la TVA, sauf en cas d'assujetti unique (article 256 C du CGI, BOI-TVA-AU - voir les arrêts arrêt CJUE du 23 mars 2006, aff. C-210/04, FCE Bank plc; arrêt CJUE du 17 septembre 2014, aff. C-7/13, Skandia America Corp.; arrêt CJUE du 11 mars 2021, aff. C-812/19, Danske Bank A/S; CE, décision du 4 novembre 2020, n° 435295, Société BNP Paribas Securities Services).
• Gérance de copropriété de navire:  Généralement considéré comme salarié, donc non assujetti..
• Médecins et professions paramédicales attachés à une collectivité/entreprise: Non assujettis s'ils sont en situation de subordination.
• Syndicats de copropriété:  Assujettis à la TVA pour leurs services, sauf exceptions pour les remboursements de charges dans les copropriétés traditionnelles.  Les services supplémentaires dans les résidences avec services sont assujettis (BOI-TVA-BASE-10-10-30, BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10)
• Collaborateurs occasionnels du service public: Principalement assujettis, sauf exceptions spécifiques.

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Facteurs sans influence sur l'assujettissement

L'assujettissement est indépendant du but lucratif, du statut juridique, de la situation vis-à-vis d'autres impôts, et de la forme de l'intervention.  Le caractère habituel ou occasionnel de l'activité économique peut toutefois jouer un rôle.

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La réalisation d'une activité économique : second critère pour être considéré comme assujetti

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Définition de l'activité économique

Par activité économique, on entend toute activité de producteur, commerçant ou prestataire de services, incluant les secteurs extractif, agricole, les professions libérales et assimilées.  

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L'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue de recettes permanentes est également considérée comme une activité économique. C'est le cas par exemple de la mise à disposition de fonds (intérêts) ou de locations immobilières.

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A. Activités Commerciales

Toutes les opérations commerciales, même déficitaires, sont soumises à la TVA.  

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Le code de commerce définit les commerçants comme ceux exerçant des actes de commerce de manière habituelle (Article L. 121-1 du code de commerce).  

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Les activités commerciales incluent :

• La revente de matières premières et produits fabriqués ;
• La location d'objets ;
• L'exploitation d'établissements hôteliers, restaurants, salles de spectacles, etc. ;
• Les opérations de commission et de courtage ;
• Les agences et bureaux d'affaires (immobilier, voyages, etc.) ;
• Les opérations bancaires et d'assurances ;
• Les locations meublées ;
• La concession de droits de publicité ;
• L'organisation de manifestations commerciales.

B. Activités Industrielles

‍Les activités industrielles, caractérisées par des moyens importants de production, consistent à produire des biens, qu'ils soient transformés pour le compte du producteur ou pour des tiers.  Ces activités sont soumises à la TVA.

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C. Activités Artisanales

Les activités artisanales combinent des aspects commerciaux et industriels. L'artisan, travailleur manuel qualifié, réalise principalement la valeur de son travail.  Ils sont assujettis à la TVA (Article 256 A du CGI).  

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Les artisans se distinguent des travailleurs à domicile indépendants qui ne sont pas assujettis à la TVA (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 au I-B-2-a).

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D. Activités Libérales

Les activités libérales sont généralement soumises à la TVA, sauf exonérations prévues par la loi (ex: médecins, auxiliaires médicaux) (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-60 ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10).

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E. Activités Agricoles

Les activités agricoles sont soumises à la TVA, mais les exploitants peuvent bénéficier d'un régime de remboursement forfaitaire ou d'un régime simplifié (CGI, art. 298 bis ; Doctrine administrative - BOI-TVA-SECT-80).

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F. Activités Civiles

Certaines activités civiles, comme la location de terrains nus ou d'immeubles non aménagés, et la cession de brevets, sont soumises à la TVA, sauf exonération expresse (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-30-10-50).  

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La location de locaux nus est généralement exonérée (article 261 D du CGI), sauf exceptions détaillées ci-dessous :

• ‍i. Locations de locaux nus ou terrains non aménagés

La location de locaux nus est généralement exonérée de TVA (article 261 D du CGI), sauf option pour la TVA ou dans trois cas spécifique :

1. Participation du bailleur aux résultats de l'entreprise locataire.

2. Location constituant un moyen de poursuivre l'exploitation d'un actif commercial pour le bailleur.

3. Location constituant un moyen d'accroître les débouchés du bailleur.

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L'imposition dépend de la continuité de l'exploitation et des liens entre les parties : une telle structuration de la location ou de la clause de prix entraîne une requalification de l'activité en activité commerciale. Cela peut donc également avoir des incidences en matière d'IS.

• ‍ii. Locations d'emplacements de stationnement

Les locations d'emplacements de stationnement sont imposables à la TVA, sauf exceptions pour les emplacements étroitement liés à des locations exonérées de locaux d'habitation ou professionnels, ou pour les autorisations de stationnement sur la voie publique accordées par les collectivités locales.

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• ‍iii. Exploitation de brevets d'invention

‍Les cessions de brevets et concessions de licences sont imposables à la TVA (CGI, art. 256, IV).  

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Ceci s'applique aux brevets français et étrangers, sauf exceptions pour les brevets d'origine soviétique (accord franco-soviétique du 14 mars 1967) et selon les règles de territorialité (Doctrine administrative - BOI-TVA-CHAMP-10-10-30).

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• ‍iv. Cessions de marques de fabrique

La cession de marques de fabrique est soumise à la TVA sauf si elle entraîne la cession de clientèle et est soumise aux droits d'enregistrement (article 719 du CGI).  Le Conseil d'État a précisé que la cession d'une marque non exploitée est soumise à la TVA si aucune clientèle n'est transférée.

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V. Activités Extractives

Les activités extractives sont soumises à la TVA lorsqu'elles consistent en des livraisons de biens ou prestations de services imposables.  Sont exonères les recettes provenant de l'extraction de matériaux issus d'un droit de propriété ou d'usufruit. (CGI, art. 261 D, 3°).

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VI. Opérations Bancaires et Financières

Les opérations bancaires et financières sont soit exonérées, soit imposables selon leur nature (CGI, art. 261 C, 1° ; BOI-TVA-SECT-50-10).  Une option pour le paiement de la TVA est possible pour certaines opérations exonérées (CGI, art. 260 B).

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Les produits financiers perçus par les entreprises entrent dans le champ d'application de la TVA s'ils constituent la contrepartie d'une prestation de service (mise à disposition de capital), effectuée par des personnes agissant en qualité d'assujetti et dans le cadre d'une activité économique.

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VII. Exploitation d'un Bien Meuble Corporel

‍L'exploitation d'un bien meuble corporel pour des recettes permanentes est considérée comme une activité économique (article 256 A du CGI).

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Conclusions

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La qualification d’assujetti repose sur l’indépendance et l’exercice d’une activité économique, critères définis par la réglementation et précisés par la jurisprudence. La TVA s’applique ainsi à de nombreuses activités commerciales, industrielles, artisanales et libérales, avec des régimes particuliers pour certaines professions et secteurs spécifiques.

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Enfin, au-delà des principes généraux, des subtilités existent, notamment en matière de territorialité, d’option pour la taxation et de régimes spécifiques applicables à certaines opérations. Une bonne maîtrise de ces aspects est indispensable pour assurer la conformité fiscale et optimiser la gestion de la TVA.

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